Research on the Influencing Factors of the Disclosure of Key Audit Items——Based on the Empirical Data of A+H Share Listed Companies

CHEN Fengxia; YU Jing

doi:10.13718/j.cnki.xdzk.2023.07.014

This article selects A+H share listed companies from 2016 to 2019 as the research object, and empirically examines the influencing factors of key audit disclosure from three aspects: auditor personal characteristics, audited entity characteristics, and accounting firm characteristics. Research has found that there is a significant positive correlation between the auditor's educational background, the company size of the audited entity, management expense ratio, financial condition, with the number of key audit matters disclosed. The corporate governance of the audited entity, the reputation of the accounting firm, the growth of the firm, and the industry expertise of the firm are significantly negatively correlated with the number of key audit matters disclosed. The article not only enriches the theoretical research on the influencing factors of key audit matters, but also provides reference for strengthening the rational determination of key audit matters by certified public accountants and further improving audit quality.

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审计报告作为审计师与财务报告预期使用者沟通的重要渠道，在资本市场扮演着重要的角色. 然而，随着上市公司审计失败事件越来越多，传统的标准化审计报告在内容和形式方面都受到了各方质疑. 为了响应信息使用者的迫切需求，全面提高审计报告质量，世界各国开始进行审计报告模式变革. 英国财务报告理事会(FRC)、国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)先后在2013年、2015年对相关审计准则进行修订，要求在审计报告中增加重大错报风险、关键审计事项段的披露. 为实现与国际审计准则趋同，2016年12月我国财政部在现行审计准则的基础上，增加颁布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等12项审计细则，其中针对关键审计事项进行了广义的定义和规范，但并未就关键审计事项披露数量、具体描述及确定方法给出明确规定. 因此，探究注册会计师如何确定关键审计事项，给出公正、客观、独立的财务报告审计意见，对抑制盈余、提升报告信息含量具有重要意义.

本文以我国A+H股上市公司为研究样本，选取2016-2019年的数据为研究对象，运用实证分析方法从审计师个人、被审计单位和会计师事务所3个特征来研究影响关键审计事项披露的主要因素，旨在探索如何加强注册会计师合理确定关键审计事项，为进一步提升审计报告的信息含量和沟通价值提供参考，同时丰富关键审计事项影响因素研究的理论内容.

1. 文献回顾

纵观国内外文献，现有研究主要集中于关键审计事项披露的经济后果，分别从管理层、审计师、投资者角度及审计质量、审计费用几个方面研究披露关键审计事项对资本市场产生的影响. ① 基于管理层角度产生的影响：Klueber等^[1]通过研究发现，增加披露关键审计事项(无论信息描述是否精确)会使管理层作出激进财务报告决策的倾向降低，主要表现为抑制了管理层的盈余管理，使其盈余操作减少. 张继勋等^[2]认为与传统审计报告相比，增加披露关键审计事项的新审计报告加强了管理层与审计师的沟通意愿，尤其是在双方关系一般的情况下影响极为显著. 而Cade等^[3]指出关键审计事项披露对管理层沟通意愿影响不大，进一步研究发现当审计报告制度中要求披露含有会计估计信息时，关键审计事项的披露反而降低了管理层与审计师的沟通积极性. ② 基于审计师角度产生的影响：Backof等^[4]发现关于关键审计事项的披露并未对描述语言、错报的因果控制进行约束，从而增加了审计人员的法律责任，张继勋等^[5]、Gimbar等^[6]的研究结果也支持了这一观点. 然而，一些学者持不同意见，Phillips^[7]、Brasel等^[8]研究表明披露关键审计事项会减少公司负债风险，从而降低审计师的审计责任. ③ 基于投资者角度产生的影响：根据Christensen等^[9]、Kkhler等^[10]的实证研究，证实了与传统审计报告相比，增加沟通重大错报事项段能够披露更多有利于投资者决策的信息，影响投资者的投资判断与决策. Carver等^[11]、Sirois等^[12]通过进一步研究发现，仅在针对每个关键审计事项所执行的审计程序进行概述的前提下，关键审计事项的披露才会对投资者决策行为有显著影响. 陈丽红等^[13]则在证明披露关键审计事项会吸引投资者关注的基础上，进一步说明了增加披露关键审计事项使投资者在决策过程中减少对盈余的依赖. ④ 对审计质量产生的影响：有关关键审计事项的披露是否会影响审计质量目前并没有一致结论，Lennox等^[14]发现关键审计事项的披露显著提升了报告的信息含量和审计质量. 杨明增等^[15]、李延喜等^[16]从盈余管理角度研究发现关键审计事项的披露对公司应计盈余管理和真实盈余管理有抑制作用，有助于盈余质量、审计质量的提升. ⑤ 对审计费用产生的影响：Bbdard等^[17]认为与传统审计报告相比，增加披露关键审计事项对金融市场参与者和其他利益相关者及审计收费等影响不大，而Li等^[18]经过实证分析未得出支持性结论，认为增加关键审计事项的披露不仅能提升审计质量，还会导致审计费用显著增加.

目前，对于关键审计事项披露的影响因素研究还很少，多为选择个别特征或指标探析其对关键审计事项披露的影响，且由于时间窗口较短，研究的效度和信度有待提高. 阚京华等^[19]发现注册会计师性别与公司偿债能力显著影响关键审计事项的披露，Sierra-García等^[20]以英国富时100指数(FTSE100)公司为样本，研究表明审计师特征和被审计单位特征影响关键审计事项的披露数量及类型. 本文在以上文献研究的指导下，从审计师个人、被审计单位、会计师事务所3个特征选取11个指标建立关键审计事项影响因素研究框架并进行实证分析，着力探讨影响关键审计事项披露的相关因素.

2. 理论分析与研究假设

2.1. 审计师个人特征对关键审计事项披露的影响

根据新审计准则的界定，关键审计事项是注册会计师根据职业判断认定为本期财务报表中最为重要的事项，其中职业判断依赖于注册会计师的自身知识和经验等，意味着审计师在与管理层沟通、确定关键审计事项时会受个人特征影响，从而作出带有一定主观性的决策，有研究表明审计师个人特征会对审计质量产生影响^[21-22].

2.1.1. 性别

心理学研究表明，男性和女性有非常不同的风险偏好，与男性的激进和冒险相比，女性更加保守和谨慎. 女性在财务管理、公司风险等方面往往比男性更倾向于稳健，而在审计沟通和获取信息的过程中，女性更加细致认真，能够作出更加准确的判断. 因此，女性审计师在全面评估企业风险及出具审计报告所要承担的法律风险时，会确定并披露更多的关键审计事项来降低风险. 据此，本文提出如下假设：

假设1：相较于男性审计师，女性审计师会披露更多的关键审计事项.

2.1.2. 执业经验

执业经验作为衡量审计师专业胜任能力的重要因素，对审计质量有显著影响. 通过积累的行业审计经验，审计师可以更加全面地考虑问题并准确地把握被审计单位的重大事项，在审计过程中也更容易发现并纠正存在的错误. 由此可见，执业经验丰富的审计师无需增加披露关键审计事项段的数量，以减少重大错报的风险. 据此，本文提出如下假设：

假设2：执业经验与关键审计事项披露数量呈负相关.

2.1.3. 学历

审计师的学历不仅反映了审计师的知识和技能，也体现了审计师的学习能力，学历越高表明其接受的专业教育水平越高，专业能力和学习能力越强. 审计师受教育程度的高低在逻辑思维等方面也决定了其个体决策的差异，相较于学历低的审计师，学历高的审计师在面对审计风险时会更加谨慎. 在复杂的审计环境中，学历高的审计师会运用自己的专业知识，结合具体的审计工作来识别更多的不稳定因素并进行披露，以期提高审计质量. 据此，本文提出如下假设：

假设3：审计师学历越高，披露的关键审计事项数量越多.

2.2. 被审计单位特征对关键审计事项披露的影响

被审计单位作为审计客体，是审计师编制审计报告、出具审计意见等的主要依据，被审计单位规模、公司治理水平、内部控制质量等方面的差异意味着公司存在的综合风险不同，从而影响审计师在确定关键审计事项时的判断.

2.2.1. 公司规模

公司规模越大，涉及的经济业务越复杂，相关的会计信息也越多，在处理复杂的经济业务时发生差错的可能性也随之增加. 公司内部控制风险越高，导致审计人员在审计过程中需要实施更多的内部控制和实质性程序来识别重大错报，增加关键审计事项的披露数量是降低审计风险的重要手段. 据此，本文提出如下假设：

假设4：被审计单位公司规模与关键审计事项披露数量呈正相关.

2.2.2. 管理费用率

费用管理作为企业经营管理的重要组成部分，对企业盈余质量有着重要的影响，企业管理者经常通过管理费用核算进行盈余操作，使得企业面临更大的经营风险. 管理费用率作为衡量管理当局经营管理水平的指标，数值越大表明费用控制越差，即费用管理水平越低，企业存在的经营风险越高. 为了抑制盈余管理对审计报告的影响，审计师会披露更多的关键审计事项. 据此，本文提出如下假设：

假设5：管理费用率与关键审计事项披露数量呈正相关.

2.2.3. 财务状况

公司的财务状况(资本结构)主要通过资产负债率来衡量，资产负债率在合理范围内数值越低，越有利于企业稳定经营；资产负债率越大表明负债占总资产的比例越大，意味着公司偿债能力较弱，此时公司面临的财务风险较大，审计师出具审计报告意见承担的审计风险更高，致使审计师有增加披露关键审计事项数量的动机. 据此，本文提出如下假设：

假设6：财务状况与关键审计事项披露数量呈正相关.

2.2.4. 公司治理

在确定关键审计事项时，审计师会就错报风险较高领域与管理层进行沟通，也即在审计过程中审计师会重点关注公司的固有风险和控制风险. 根据以往的研究发现，公司治理水平是审计人员评估被审计单位固有风险和控制风险的重要依据^[23]：①治理水平越高，公司财务信息的真实性和可信度越大、对管理层营运管理行为的监督控制力度也越大；②盈余质量越高，企业固有风险越低. 公司治理水平提高能显著增强公司内部控制有效性，降低企业面临的综合风险，在这种情况下审计师不会增加关键审计事项披露数量. 据此，本文提出如下假设：

假设7：公司治理水平与关键审计事项披露数量呈负相关.

2.3. 会计师事务所特征对关键审计事项披露的影响

会计师事务所是审计师在审计过程中依赖的直接审计环境，对审计师决策差异性的影响很大. 本文选取事务所声誉、审计任期、成长性及行业专长4个特征，研究其对审计师披露关键审计事项的影响.

2.3.1. 事务所声誉

事务所声誉是指经过长期交易，在市场参与者心中建立的审计质量和可信度的一种体现. 拥有良好的事务所声誉，不仅意味着占有较高的市场份额，具有较强的独立性，拥有能够保持高水平专业怀疑和风险意识的专业内部审计人员，同时也表明其具有相对完整的审计质量控制体系和较高的标准化水平，能够准确识别存在的风险，合理确定重点审计事项. 对于国际“四大”这一类拥有较高声誉的会计师事务所而言，披露关键审计事项的数量不会显著影响其审计质量. 据此，本文提出如下假设：

假设8：相较于其他事务所，国际“四大”事务所会披露更少的关键审计事项.

2.3.2. 事务所审计任期

影响审计质量的两个重要因素分别是专业胜任能力和独立性，经研究发现随着审计任期增加，审计师对公司的了解虽然越来越深入，但不会对审计人员的专业能力产生重大影响. 相反地，由于审计任期不断增加，审计人员的独立性会受到很大影响，为了减少这种不利影响，审计师往往会披露更多的关键审计事项，保持自己的专业判断和合理怀疑以增强审计报告的可信度. 据此，本文提出如下假设：

假设9：事务所审计任期与关键审计事项披露数量呈正相关.

2.3.3. 事务所成长性

事务所成长性数值越大表明其成长的速度越快，一方面说明会计师事务所所占市场份额在增加，另一方面说明事务所出具审计报告的质量较高，可以作为其在资本市场的竞争优势，从而获得较高的认可度. 快速成长的事务所选择不增加关键审计事项的披露数量，不会使其承担更多的审计风险. 据此，本文提出如下假设：

假设10：事务所成长性与关键审计事项披露数量呈负相关.

2.3.4. 事务所行业专长

会计师事务所通过其行业专长提供差异化服务，具有较高行业专长的会计师事务所拥有更专业的行业知识、更丰富的审计资源，可以利用自身知识经验识别单位重大错报、减少盈余管理，提高盈余质量、审计质量，不需要通过披露更多的关键审计事项来规避风险. 据此，本文提出如下假设：

假设11：事务所行业专长与关键审计事项披露数量呈负相关.

3. 研究设计

3.1. 数据来源

本文以2016-2019年A+H股上市公司(新审计准则首批实施对象)为研究样本，并对样本数据作如下处理：①剔除数据缺失的公司样本，包括审计师个人信息及相关财务数据缺失；②处理异常值，防止影响本文研究的精确性. 经过数据处理，最终得到496个有效样本作为本研究的实证数据. 关键审计事项的相关数据由中国研究数据服务平台(CNRDS)数据库获得，并与上市公司年报披露数量进行核对后进行整理，其他相关数据主要来源于国泰安(CSMAR)数据库和Wind资讯数据库. 本文使用Excel和SPSS软件进行数据处理并完成回归分析.

3.2. 变量选择

3.2.1. 被解释变量

以上市公司关键审计事项披露数量为被解释变量. 2016-2019年A+H股上市公司关键审计事项披露数量见表 1. 从表 1中可以看出，关键审计事项披露数量主要集中在2和3，披露数量为2的公司比例从24.7%至43.8%呈持续上升趋势，而披露数量为4的公司比例从14.0%至2.5%持续下降，说明总体关键审计事项披露数量不多，审计师对关键审计事项的确认比较谨慎. 通过表 1还发现，不同年度之间披露数量的区间分布情况差距不大，整体分布状态比较稳定.

3.2.2. 解释变量

① 性别. 本文定义审计师为女性时取值1，否则为0. ② 执业经验. 用签字会计师会计年度之前的年审计报告累计签字数量来衡量审计师执业经验. 由于1999年完成“脱钩重组”，会计师签名的法律责任也随之增加，自此会计师签字数量对执业经验的解释就更具意义，因此本文以1999年为计算起点. ③ 学历. 本文对审计师学历作如下定义：其他(大专以下)取值为0，大专取值为1，本科取值为2，硕士取值为3，博士取值为4. ④ 公司规模. 用年末资产总额的自然对数表示. ⑤ 管理费用率. 用来衡量上市公司管理当局的经营管理水平. ⑥ 财务状况. 上市公司年末资产负债率，即公司年末总负债与年末总资产之比. ⑦ 公司治理. 本文借鉴张立民等^[24]的研究方式，从管理层、董事会和股权结构中选取8项指标构建指标体系，通过主成分分析法计算样本公司治理综合得分，分数越高表示公司治理水平越高. 公司治理指标体系如表 2所示.

由于公司治理是一个较为复杂的综合指标，为了从多个维度全面、准确地评价公司治理水平，本文选取5个主成分F₁-F₅，并根据主成分得分系数矩阵得出各主成分关于公司治理指标的线性表达式，分别为：

根据上述公式可以计算出所有样本在各主成分上的得分，然后依照各主成分对应的方差贡献率计算综合得分，公式为：

为便于分析计算，对变量作如下取值：X₁表示董事长与总经理是否为同1人(即是否存在两职兼任)，若是同一人(即两职兼任)则取值为0，否则取值为1；X₄表示股权集中度，用第1大股东持股比例来度量，X₆表示股权制衡，借鉴张学勇等^[25]的研究，用第2大股东至第5大股东持股之和/第1大股东持股来度量；X₈表示股权性质是否为国企，若为国企则取值为0，反之则取值为1. ⑧ 事务所声誉. 若审计机构为国际“四大”则取值为1，否则取值为0. ⑨ 事务所审计任期. 以事务所为被审计单位提供年报审计的连续服务年数表示. ⑩ 事务所成长性. 本文用事务所(本期业务收入-上期业务收入)/上期业务收入计算事务所成长性. ⑪ 事务所行业专长. 采用市场份额法用上市公司资产总额来计算会计师事务所行业专长，计算公式为：

式(2)中，A_ijk表示资产，分子表示事务所i在行业k中所有审计客户资产平方根之和；分母表示k行业所有上市公司资产总额的平方根之和. 各变量的定义如表 3所示.

3.3. 模型建立

根据上述假设及变量设计，本文建立如下回归模型：

式(3)中，α₀为常数项，α₁，α₂，⋯，α₁₁为回归系数，ε为随机误差项.

4. 实证检验结果与分析

4.1. 描述性统计分析

各变量描述统计具体分析结果见表 4. 关键审计事项披露数量(kamnum)的最小值为1，最大值为6，说明关键审计事项披露数量差异较大；性别(Gen)的均值为0.417，说明签字注册会计师中女性占比为41.7%，相较于男性数量偏少，但差距不明显；审计经验(Exp)在1~185之间波动，标准差为24.307，说明样本中签字会计师会计年度之前的签字数量差异较大，即执业经验个体差异性明显；学历(Deg)均值为2.008，说明样本中审计师学历为本科及以上的更多，受教育程度整体较高；公司规模(Size)的最小值为21.029，最大值为28.637，标准差为1.572，说明样本公司的规模有较大差距；公司管理费用率(AC)的波动从0.008~0.381，说明公司的费用管理水平有差异，而平均值为0.062，说明公司整体营运管理水平较高；财务状况(Debt)最小值为0.147 3，最大值为1.034，说明样本公司资本结构较为多样，偿债能力不尽相同；公司治理(CG)最小值为-1.951 2，最大值为1.579 1，说明样本企业公司治理水平千差万别，部分公司需提高公司治理水平；事务所声誉( Big4 )均值为0.623，说明62.3%的样本公司审计单位为国际“四大”会计师事务所；审计任期(Tenure)的最小值为1，最大值为26，均值和标准差分别为7.879和5.592，说明样本中上市公司倾向于签订长期合约，而不愿频繁更换事务所；事务所成长性(Growth)最小值为-28.54，最大值为48.42，标准差为12.604，说明事务所成长性差异较大，部分事务所处于倒退状态；事务所行业专长(Spec)最小值为0.007，最大值为0.401，说明审计机构行业市场份额占比差异较大，容易形成明显的行业专长.

4.2. 相关性分析

为了避免变量之间的相关性影响回归结果，本文通过Pearson分析检验变量选取是否合理及是否存在多重共线性，相关性分析结果见表 5. 检验结果显示，各变量的皮尔森系数绝对值均小于0.5(研究表明皮尔森相关系数绝对值小于0.5，则认为变量之间不存在严重的多重共线性问题)，说明各变量之间不存在显著的相互影响. 进一步通过容差和方差膨胀因子进行模型的多重共线性检验，具体结果见表 6. 检验结果显示，容差都大于0.1且方差膨胀因子都小于3，介于(0，10)之间，说明自变量之间不存在多重共线性，即可以确认变量选取的合理性. 此外，通过对模型进行残差检验，结果显示德宾-沃森统计量值(DW)为1.918，接近于2(DW值介于0~4之间，越接近于0或4，说明自相关程度越高，接近于2，则说明不存在显著自相关)，说明模型不存在自相关.

4.3. 回归分析

回归分析结果如表 7所示，其中预测符号代表解释变量与被解释变量的相关关系，“+”表示正相关，“-”表示负相关. 下同.

4.3.1. 审计师特征

① 性别(Gen)的相关系数为0.053，未通过显著性经验，假设1未得到支持. 通过进一步研究发现，2016年(即新准则实施首年)性别对关键审计事项具有显著影响，但随着时间的累积，样本的扩大，性别这一特征在长期的审计工作中并不会显著影响关键审计事项的披露数量. ② 执业经验(Exp)的相关系数为-0.001，未通过显著性经验，假设2未得到支持. 执业经验与关键数据事项披露数量相关性较弱的原因，可能是部分执业经验较长的审计师希望通过披露更多的关键审计事项来降低审计风险，而其他经验丰富的审计师由于长期的经验积累，能够准确地发现被审计单位的重大事项，倾向于披露较少的关键审计事项. ③ 学历(Deg)的相关性系数为0.142，在p＜5%的水平上呈显著正相关，证明了假设3成立，说明审计师学历越高，会更谨慎地对待审计风险，披露更多的关键审计事项，从而在一定程度上规避风险.

4.3.2. 被审计单位特征

① 公司规模(Size)的相关性系数为0.179，在p＜1%水平上呈显著正相关，说明公司规模越大，经济业务越复杂，审计师披露的关键审计事项越多，假设4成立. ② 管理费用率(AC)的相关系数为2.434，在p＜5%水平上呈显著正相关，说明公司经营管理水平越高，其面临的经营风险越低，审计人员确定并披露的关键审计事项越少，与假设5的预期一致，即管理费用率与关键审计事项披露数量呈显著正相关，假设5成立. ③ 财务状况(Debt)的相关系数为1.411，在p＜1%水平上呈显著正相关，说明公司资产负债率越高，面临的财务风险越高，所需披露的关键审计事项越多，假设6成立. ④ 公司治理(CG)的相关系数为-0.448，在p＜1%水平上呈显著负相关，说明公司内部治理水平越高，存在重大风险的可能性越低，审计师越倾向于披露较少的关键审计事项，假设7成立.

4.3.3. 会计师事务所特征

① 事务所声誉(Big4)的相关性系数为-0.418，在p＜1%水平上呈显著负相关，假设8成立，即与非国际“四大”相比，国际“四大”披露的关键审计事项数量更少. ② 事务所审计任期(Tenure)的相关系数为0.001，未通过显著性经验，假设9未得到支持. 事务所审计任期与关键审计事项披露数量相关性较弱，可能是由于审计任期不仅影响审计独立性，还影响事务所行业专业性，审计师出于不同角度考量，会作出不同的决策. ③ 事务所成长性(Growth)的相关系数为-0.007，在p＜5%水平上呈显著负相关，说明事务所成长性越高，披露的关键审计事项越少，假设10成立. ④ 事务所行业专长(Spec)的相关系数为-1.785，在p＜5%水平上呈显著负相关，说明具有较高行业专长的会计师事务所会披露更少的关键审计事项，假设11成立.

4.4. 稳健性检验

为了验证本文模型所得结论的可靠性，通过以下变量替代来进行稳健性检验：① 将表示审计师执业经验的衡量指标，由审计师会计年度之前年审计报告累计的签字数量替换成审计师截至签字会计年度累计的执业年限，建立模型2；② 将事务所行业专长的计算基数，由资产总额替换成营业收入总额，即事务所专长计算公式如式(4)所示，建立模型3. 各模型回归结果见表 8. 从表 8中可以看出，显著的变量在稳健性检验结果中仍然显著，说明了模型构建稳定.

式(4)中，R_ijk代表营业收入，分子表示事务所i在行业k中所有审计客户营业收入平方根之和；分母表示k行业所有上市公司营业收入总额的平方根之和.

5. 结语

本文以2016-2019年A+H股上市公司为研究样本，从审计师个人特征、被审计单位特征和会计师事务所特征3个方面，对关键审计事项披露的影响因素进行实证研究. 研究结果表明，在审计师个人特征中，学历与关键审计事项披露数量呈显著正相关，性别、执业经验对审计师确定关键审计事项披露数量不具有稳定且显著的影响，说明审计师个人主观因素产生的影响在合理的时间窗口中得到控制，审计报告信息质量客观性更强、参考价值更高. 在被审计单位特征中，公司规模、管理费用率、财务状况与关键审计事项披露数量呈显著正相关，公司治理与关键审计事项披露数量呈显著负相关，意味着公司规模越大、经营风险越高、盈余管理越高，审计师披露的关键审计事项数量越多，而治理水平较高的公司存在以上风险的可能性越小，因此审计师披露关键审计事项数量越少. 在会计师事务所特征中，事务所声誉、事务所成长性、事务所行业专长能够对关键审计事项披露数量产生显著影响，而事务所审计任期与关键审计事项披露数量的相关性较弱，一方面说明审计师在审计过程中没有充分利用其在连续任期内积累的对企业和行业的审计经验，造成一定的资源浪费；另一方面说明审计任期并没有对审计师的独立性产生威胁.

基于以上结论，本文通过实证分析关键审计事项披露的影响因素，不仅丰富了该领域的研究内容，还能够帮助审计师合理确定关键审计事项、协助审计报告预期使用者客观地识别信息资源. 通过构建影响关键审计事项披露的指标框架，为相关准则制定者进一步完善审计体系，提高审计质量提供了参考.

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Research on the Influencing Factors of the Disclosure of Key Audit Items——Based on the Empirical Data of A+H Share Listed Companies

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通讯作者: 陈斌, bchen63@163.com

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