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2021 Volume 46 Issue 1
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REN Yu-long, ZHENG Cai-gui, TANG Jun-tao, et al. On Accounting the Rate and Deduction Items of Collective Land Increment Tax Based on 'Same Location and Same Responsibility' of the Integrated Urban-Rural Construction Land Market System——A Case Study of Dazu District of Chongqing[J]. Journal of Southwest China Normal University(Natural Science Edition), 2021, 46(1): 65-73. doi: 10.13718/j.cnki.xsxb.2021.01.011
Citation: REN Yu-long, ZHENG Cai-gui, TANG Jun-tao, et al. On Accounting the Rate and Deduction Items of Collective Land Increment Tax Based on "Same Location and Same Responsibility" of the Integrated Urban-Rural Construction Land Market System——A Case Study of Dazu District of Chongqing[J]. Journal of Southwest China Normal University(Natural Science Edition), 2021, 46(1): 65-73. doi: 10.13718/j.cnki.xsxb.2021.01.011
shu

On Accounting the Rate and Deduction Items of Collective Land Increment Tax Based on "Same Location and Same Responsibility" of the Integrated Urban-Rural Construction Land Market System——A Case Study of Dazu District of Chongqing

  • 1.

    Chongqing Xinrong Limited Liability Company of Land and Housing Investigation and Techniques Institute, Chongqing 401120, China

  • 2.

    Chongqing Planning and Natural Resources Surveying and Monitoring Institute, Chongqing 401120, China

  • 3.

    Chongqing Research Center of the Key Laboratory of Land Use, Ministry of Natural Resources, Chongqing 401120, China

  • 4.

    Chongqing Land Policy Empirical Research Base, Chongqing 401120, China

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  • Received Date: 18/03/2020
    Available Online: 20/01/2021

  • MSC: F301.2

  • The paper aims at accounting the tax rate and deduction items of the land increment revenue distribution mechanism, by studying the differences between collective land increment revenue adjustment funds and state-owned land increment tax in the rate and deduction items. Methods of comparative analysis theory and empirical study have been used. The research shows that the ratio between national benefits and peasant collective benefits will be reduced from 4.5:5.5 to 3:7, if state-owned land increment tax replaces collective land increment revenue adjustment funds because of collective land increment revenue adjustment funds doesn't consider the factors of land locations, land uses, channels and ways of land sell; the land cost deduction items in the first land sell and that in the other's land transfers are fundamentally different; the cost of obtaining land-use right and the land-development fee are two parts of the land cost deduction items, the former includes five types, concentration land, land of villages without cities and land of villages within cities are three types of land, their prices of land cost deduction items are 322 800 yuan per 667 square meters, 189 400 yuan per 667 square meters and 310 900 yuan per 667 square meters; The land cost deduction items is the key of land increment tax system after the replacement, local governments should try to build a dynamic update mechanism for the types and standards of deduction items.
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通讯作者: 陈斌, bchen63@163.com
  • 1. 

    沈阳化工大学材料科学与工程学院 沈阳 110142

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On Accounting the Rate and Deduction Items of Collective Land Increment Tax Based on "Same Location and Same Responsibility" of the Integrated Urban-Rural Construction Land Market System——A Case Study of Dazu District of Chongqing

  • Received Date: 18/03/2020
  • Available Online: 20/01/2021

Abstract: The paper aims at accounting the tax rate and deduction items of the land increment revenue distribution mechanism, by studying the differences between collective land increment revenue adjustment funds and state-owned land increment tax in the rate and deduction items. Methods of comparative analysis theory and empirical study have been used. The research shows that the ratio between national benefits and peasant collective benefits will be reduced from 4.5:5.5 to 3:7, if state-owned land increment tax replaces collective land increment revenue adjustment funds because of collective land increment revenue adjustment funds doesn't consider the factors of land locations, land uses, channels and ways of land sell; the land cost deduction items in the first land sell and that in the other's land transfers are fundamentally different; the cost of obtaining land-use right and the land-development fee are two parts of the land cost deduction items, the former includes five types, concentration land, land of villages without cities and land of villages within cities are three types of land, their prices of land cost deduction items are 322 800 yuan per 667 square meters, 189 400 yuan per 667 square meters and 310 900 yuan per 667 square meters; The land cost deduction items is the key of land increment tax system after the replacement, local governments should try to build a dynamic update mechanism for the types and standards of deduction items.

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  • 十八届三中全会提出建立城乡统一建设用地市场的农村土地制度改革目标[1-2], 改革实行4年多来, 各试点区围绕城乡土地“同权同价”, 不断加大三项改革试点探索, 逐步形成“同地、同权、同价、同则”的理论与实践共识[3], 其中“同地”是前提, “同权”“同价”“同则”是不同环节与阶段的目标与表征.作为城乡建设用地市场运行框架的后端[4], 与构建土地增值收益分配制度密切相关的“同地同则”共识的达成时间最晚, 改革试点目标也要求建立兼顾国家、集体、个人的三方收益分配制度[5-6], 合理提高个人收益, 其中关键的一环就是以土地增值税(原称土地增值收益调节金)确保国家作为社会管理人的收益分配得到充分保障, 实现有效调节过高入市收益、兼顾入市制度与征地制度收益平衡的衍生目的[7-8], 确保“同地同则”的顺利实现.按现行制度设计, 土地增值税的核算包括税率和扣除项目两个关键, 其中扣除项目是确保作为税基的增值额进行科学核算的核心. 2016年4月, 国家财政部和自然资源部联合发文, 在集体经营性建设用地入市改革试点区试行土地增值收益调节金(简称调节金)[9], 税率在20%~50%之间, 各试点区相继对调节金的具体适用税率进行了细化, 不同学者也将关注点集中在各级政府在入市增值收益分配中的地位、不同情形下的调节金税率、调节金与国有土地增值税的税负对比、调节金的使用管理等方面. 2019年7月, 国家财政部和税务总局联合发布《土地增值税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》), 明确对转移集体土地使用权征收土地增值税[10], 土地增值收益调节金也将取消, 并规定集体与国有土地增值税均执行四级超率累进税率, 体现了城乡土地“同地同则”的改革目标, 让争论多年的税率问题也有了初步结果, 但并未对首次入市环节的成本扣除项目的类型与标准进行明确与细化, 由此, 扣除项目成为核算集体土地增值税的关键, 但其研究成果十分匮乏, 各试点区也因经济社会发展阶段不同、农村乡规民约基础不同, 导致入市集体土地成本的类型与标准差别巨大, 成为当前平衡入市与征地收益面临的难题.

1.   集体土地使用权纳入土地增值税范围后面临的问题

    1.1.   现行土地增值税的四级超率累进税率制度

  • 土地增值税实行四级超率累进税率的做法来源于多年来国有土地使用权转让环节的实践探索, 若按《征求意见稿》规定, 集体土地使用权出让也照此征收土地增值税, 则国家与农民对增值收益的分配比例等如表 1所示.

    由表 1可见, 在增值额占成本扣除项目的比例为≤50%, ≤100%, ≤200%和＞200%时, 税率分别为30%, 40%, 50%和60%, 即增值收益在国家和农民(集体与个人)之间的分配比例分别为3:7, 4:6, 5:5和6:4, 国家通过征收土地增值税获得土地增值收益的比例从30%逐步上升到60%.

    • 1.2.   对集体土地使用权拟征收土地增值税的核算

  • 重庆市大足区2015年开展集体经营性建设用地入市改革试点以来, 截至2019年7月底, 累计实现入市交易土地60宗、99.23 hm2、总价款5.08亿元.经过资料梳理, 我们以其中采取出让方式供地的57宗地为例, 实际交易及增值额情况如表 2所示.

    由表 2可见, 按照大足区正在执行的调节金标准, 入市57宗地的平均征收调节金2.54万元/667 m2, 占土地增值收益总额的45%, 即增值收益在国家和农民(集体与个人)之间的分配比例分别为4.5:5.5, 有效保证了国家增值收益分配, 为入市与征地收益的平衡奠定了基础.按照《征求意见稿》改调节金为土地增值税后, 57宗地拟征收的土地增值税基本情况如表 3所示.

    由表 3可见, 大足区入市57宗地增值额占土地成本的比例大部分在50%以下, 平均20%左右, 拟征收的土地增值税税率基本上为四级超率累进税率的第一档30%, 土地增值税平均1.7万元/667 m2, 与调节金平均2.54万元/667 m2相比, 模拟的土地增值税仅占实际调节金的67%, 增值收益在国家和农民(集体与个人)之间的分配比例为3:7, 在降低国家收益的同时, 不利于调节过高入市收益, 实现入市与征地收益的平衡.

    • 1.3.   现行国有转让环节土地增值税体系是否直接适用于集体土地首次入市环节

  • 除了土地供需因素外, 土地的区位、用途、入市途径与方式等因素都会对土地增值额及价格产生影响[11], 四级超率累进税率模式对城乡土地不区分区位、用途、入市途径与方式, 只与增值额占成本扣除项目的比例密切相关, 直接应用于土地二级市场转让环节, 较为可行, 因为转让环节中有一项明确的扣除项目——取得土地使用权所支付的金额, 即在土地一级市场或者二级市场公开购买土地使用权的费用, 本身已经充分包含了土地区位、用途、途径与方式等因素的影响.国有土地增值税四级超率累进税率制度设计的实践经验均来自转让环节, 而首次入市环节则不同, 入市土地成本构成中, 除入市途径外, 无法从成本角度考虑土地区位、用途、入市方式的影响, 从重庆市大足区的改革经验看, 除入市途径外, 集体土地的首次入市成本差异不大, 基本处于一个平均水平, 不因土地区位、用途、入市方式等不同而对入市成本有太大影响, 其成本扣除项目中没有像国有转让环节中承担上述职能的扣除项目.因此, 大足区在调节金制度设计之初就考虑到了这个问题, 舍弃了直接套用国有四级超率累进税率的做法, 而采取分镇街、分用途的税率设计方式, 本质上是考虑了不同区位、不同用途因素对土地增值收益的影响, 其具体做法是先将全区27个镇街根据区位、交通、经济社会发展水平等综合条件不同划分为3类(档), 再对商服用地和工业用地增值收益水平的差异进行用途上的区分, 具体税率为商服用地一类镇街50%、二类镇街45%、三类镇街40%, 工业用地一类镇街30%、二类镇街25%、三类镇街20%, 实现了区位越好、增值越多、价格越高, 调节金税率就越高、缴纳金额越高的目的, 可对部分过高的入市收益实现有效调节.

    上述分析总结之, 当前土地增值税实行的四级超率累进税率本质上是对土地使用权转让环节征收土地增值税的制度设计, 而对土地使用权首次入市环节征收土地增值税的制度设计考虑不足, 即未考虑首次入市时因土地区位、用途等的不同造成增值收益高低的差异; 集体土地首次入市环节的土地增值税制度设计如果直接沿用当前的土地增值税体系, 即将集体土地使用权首次入市纳入现行土地增值税范围, 将面临降低国家收益的问题, 同时面临无法对过高入市增值收益进行合理调节的风险, 背离了土地增值税调节过高收益、兼顾多方利益的目的, 不利于实现入市与征地等其他制度收益的平衡.因此, 必须针对首次入市环节的特点及各试点区实践经验, 补充首次入市环节的土地增值税核算尤其是土地扣除项目的核算, 补充修正现行土地增值税制度, 建立完善的城乡土地增值税收制度.

2.   集体土地使用权首次入市环节的成本扣除项目

  • 《征求意见稿》规定城乡土地的成本扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、开发土地的成本及费用、新建房及配套设施的成本及费用或者旧房及建筑物的评估价格、与转移房地产有关的税金、国务院规定的其他扣除项目等5项.我们梳理了大足区已入市的57宗地中获得政府审批认可的由各入市主体拟定的入市宗地成本及价格核算方案, 获得入市主体认可的由被委托中介评估机构出具的宗地价格评估报告, 从中找出了大足区入市土地成本扣除项目核算的具体类型和适用标准, 结果如表 4所示.

    从表 4中可见, 因入市途径不同, 集体经营性建设用地入市成本扣除项目显著不同.集中区入市土地成本扣除项目平均28.57万元/667 m2, 其中取得土地使用权所支付的金额(①与②之和)24.9万元/667 m2、土地开发费用成本3.67万元/667 m2; 就地入市和城中村入市土地成本扣除项目平均65.47万元/667 m2, 其中取得土地使用权所支付的金额61.8万元/667 m2、土地开发费用成本3.67万元/667 m2.不同入市途径土地取得成本差异显著, 土地开发成本一致.

    据跟踪分析, 2015年大足区入市改革试点开始至今, 入市土地成本核算的内容与方法经历了前后不同时期的变化, 造成前后不同时期入市土地在成本核算时的成本项目类型与标准不尽一致, 不利于明辨3种入市途径各自的客观成本, 不利于进一步对比3种入市途径的成本差异, 因此, 需要对这些不同时期的土地成本类型与标准按照大足区现行政策标准与地价评估技术规则进行统一化修正[12].具体修正如表 5所示.

    从表 5中可见, 修正后3种入市途径的土地成本扣除项目均不相同.集中区入市土地成本扣除项目平均32.28万元/667 m2, 比修正之前高3.71万元/667 m2, 其中取得土地使用权所支付的金额(①与②之和)28.61万元/667 m2、土地开发费用成本3.67万元/667 m2; 就地入市土地成本扣除项目平均18.94万元/667 m2, 仅占修正之前的30%, 其中取得土地使用权所支付的金额15.27万元/667 m2、土地开发费用成本3.67万元/667 m2; 城中村入市土地平均成本扣除31.09万元/667 m2, 占修正之前比例不足50%, 其中取得土地使用权所支付的金额27.42万元/667 m2、土地开发费用成本3.67万元/667 m2.入市成本的降低将有利于提高国家增值收益分配的比例.

    虽然3种入市途径的土地成本扣除项目平均水平不同, 但同时具有一定共性和内在关联性. 3种途径取得土地使用权所支付的成本金额中均包含收回土地承包经营权补偿成本、房屋拆旧补偿成本、农民集体所有权人补偿成本、工程费用成本、统筹管理成本等5项, 且核算标准相同, 3种途径的土地开发费用成本标准也相同; 不同的是集中区入市由于土地来源的特殊性(建新区提供建设用地实体、拆旧区提供建设用地指标), 往往涉及两个农民集体(建新区农民集体、拆旧区农民集体), 部分成本类型为双份, 并有一项青苗及地上附着物补偿成本, 其他均与就地入市类型及标准相同; 而城中村入市有一项房屋拆迁安置成本.三者相互之间的成本差异正是由于部分项目的类型与标准不同造成的, 尤其是城中村入市, 因其涉及农民宅基地整治, 和就地入市与集中区入市仅是一般集体经营性建设用地的整治具有本质上的区别.

3.   主要结论及建议

  • 一是土地首次入市环节与转让环节成本具有本质差别, 直接沿用四级超率累进税率需要进一步完善后续制度设计.现行土地增值税的经验大多来自国有土地在二级市场转让环节的经验, 其本身就缺乏科学核算一级市场首次入市环节土地增值税的制度设计[13], 四级超率累进税率对城乡土地不区分区位、用途、入市途径与方式, 只与增值额占成本扣除项目的比例密切相关, 在首次入市环节的成本核算中无法对这些因素进行有效考虑和准确量化, 造成对高增值高价格的入市土地, 尤其是商服类入市土地的调节难度较大, 给平衡不同制度之间的收益带来困难.因此, 需要区分两个环节的差异性, 进一步完善首次入市环节的土地增值税体系制度设计.

    二是集体经营性建设用地入市成本类型和标准均可准确量化, 同时需要给予地方更多细化和浮动权限.成本得到足额补偿是经济活动得以持续的前提, 集中区入市、就地入市和城中村入市3种途径下的平均成本分别为32.28万元/667 m2、18.94万元/667 m2、31.09万元/667 m2; 3种入市途径的成本类型均可归并为取得土地使用权所支付的金额和土地开发费用成本两大类, 前者包含的收回土地承包经营权补偿成本、房屋拆旧补偿成本、农民集体所有权人补偿成本、工程费用成本、统筹管理成本等5项成本的类型与标准一致; 同时需要国家给予地方支持, 适当允许地方根据管理实际, 对更多的成本类型进行规范和统一, 对成本标准进行及时动态更新[14], 解决农村集体经营性建设用地成本核算的难题, 确保土地增值税的科学核算和入市制度的全面施行.

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